Jednym z elementów umowy o roboty budowlane jest określenie formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Zabezpieczenie to ustanawiane jest przez wykonawcę na rzecz inwestora. Do najpopularniejszych form zabezpieczenia należytego wykonania umowy o roboty budowlane należy niewątpliwie gwarancja bankowa. Z uwagi na to, że jej uzyskanie wiąże się z koniecznością poniesienia przez wykonawcę kosztów związanych z prowizją bankową, przedsiębiorcy szukają alternatywnych form zabezpieczenia. Do nich niewątpliwie należą kaucja gwarancyjna oraz kwota zatrzymana. Pojęcia te są często mylone lub stosowane zamiennie, tymczasem różnice między nimi pozostają nie bez znaczenia dla solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy wobec podwykonawcy.
CHARAKTERYSTYKA KAUCJI GWARANCYJNEJ
Umowa kaucji gwarancyjnej konstruowana jest zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2023 r., poz. 326 ze zm.) i jak już zostało wskazane, służy zabezpieczeniu prawidłowego wykonania umów o roboty budowlane, w tym obowiązków wynikających z przepisów o rękojmi za wady wykonanych robót i / lub obowiązków wynikających z gwarancji. Może przybrać postać odrębnej umowy lub ograniczyć się do zastrzeżenia umownego. Stanowi formę zabezpieczenia o charakterze pieniężnym, ma charakter zobowiązana kauzalnego, akcesoryjnego, noszącego cechy depozytu nieprawidłowego. Umowa kaucji gwarancyjnej nie jest umową wzajemną, odpłatną. Kojarzona jest z czynnościami prawnymi o charakterze powierniczym, w praktyce polegającymi na tzw. przewłaszczeniu na zabezpieczenie, w ramach którego udzielający zabezpieczenia (fiducjant) przenosi własność rzeczy na fiducjariusza w celu zabezpieczenia wykonania określonego zobowiązania. Naturalnym skutkiem rozważanej czynności prawnej jest przeniesienie prawa własności rzeczy lub określonej ilości środków pieniężnych na nabywcę w chwili zawarcia umowy. Rzeczy te lub pieniądze stają się składnikami majątku podmiotu, na rzecz którego ustanawiane jest zabezpieczenie. W tym miejscu należy jednak wskazać, że przeniesienie własności rzeczy / pieniędzy nie powoduje automatycznego zaspokojenia wierzytelności, a w konsekwencji – jej wygaśnięcia. Nie zwalnia ustanawiającego zabezpieczenie (wykonawcy) z jego obowiązków określonych w umowie o roboty budowlane względem inwestora. Przeniesienie to stwarza dla inwestora wyłącznie możliwość łatwiejszego zaspokojenia w przypadku bezskutecznego upływu terminu na realizację umownych obowiązków wykonawcy np. usunięcia wad / usterek przedmiotu umowy w określonym czasie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.12.2015 r., sygnatura akt: I CSK 1005/14, LEX nr 1976236).
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury, istota kaucji gwarancyjnej opiera się na tym, że dający kaucję (wykonawca) przekazuje określoną kwotę na rachunek biorącego (inwestora), który jest wówczas uprawniony do zaspokojenia w ramach rozważanej kwoty własnego interesu w przypadku kiedy świadczenie, do którego był zobowiązany dający kaucję nie zostanie spełnione w umówionym terminie lub zostanie wykonane niezgodnie z umową. Kaucja podlega zwrotowi, gdy świadczenie zostanie spełnione (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12.09.2019 r., poz. V CSK 324/18, LEX 2755974). Tak więc określona kwota zostaje przekazana uprawnionemu w celu zabezpieczenia wierzytelności. Ustanawiający kaucję jest więc zobowiązany do tego, aby uprawniony z kaucji mógł otrzymać kwotę kaucji, czyli tyle ile przewidziano w umowie o jej ustanowieniu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.04.2017 r., sygnatura akt: V CSK 428/16, LEX nr 2350669).
W wyroku z dnia 12.09.2019 r. (sygnatura akt: V CSK 324/18) Sąd Najwyższy stwierdził, że nie ma podstaw do utożsamiania kaucji gwarancyjnej z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy polegającym na zatrzymaniu wynagrodzenia. To, że zatrzymanie wynagrodzenia pełni podobną funkcję zabezpieczającą, jak kaucja gwarancyjna lub gwarancja bankowa, nie oznacza, że ma ten sam charakter prawny. Przede wszystkim – kwoty potrącone powinny być kwalifikowane jako należne wykonawcy wynagrodzenie mimo funkcji zabezpieczającej, jaką pełnią.
CHARAKTERYSTYKA KWOTY ZATRZYMANEJ
Kwota zatrzymana stanowi mechanizm, który polega na zatrzymaniu przez inwestora części należnego wykonawcy wynagrodzenia, tj. potrąceniem kwoty należnej do zabezpieczenia. Możliwość zastosowania rozważanego mechanizmu oraz warunki jego realizacji, powinny zostać szczegółowo opisane w umowie o roboty budowlane. Umowa powinna wskazywać maksymalną kwotę potrąceń, ich cel, a także określać co właściwie zabezpieczają i kiedy powinny zostać wypłacone wykonawcy. Nie można bowiem domniemywać dopuszczalności zastosowania takich potrąceń. Należy podkreślić, że kwota zatrzymana pozostaje częścią należnego wykonawcy wynagrodzenia.
KAUCJA GWARANCYJNA A KWOTA ZATRZYMANA – ASPEKT PODATKOWY
Przede wszystkim należy podkreślić, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z kaucją gwarancyjną, czy też kwotą zatrzymaną, obie instytucje są neutralne podatkowo aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela (inwestora) do zaspokojenia ewentualnych roszczeń, a co za tym idzie definitywnego zatrzymania części lub całości kwoty.
Z drugiej strony, definitywne zatrzymanie kwoty wynikającej z roszczenia zasadniczo może powodować powstanie przychodu po stronie inwestora (kluczowe wówczas staje się ustalenie tytułu z jakiego dochodzi do zatrzymania kwot). Po stronie wykonawcy natomiast, definitywnie zatrzymana kaucja gwarancyjna, czy też potrącona kwota zatrzymana może stanowić koszt uzyskania przychodu tak długo jak nie jest zaliczona do kategorii kosztów wyłączonych z KUP (np. odszkodowania). Ta okoliczność ma znaczenie również punktu widzenia regulacji VAT (zatem istotne dla inwestora, który musi ocenić, czy wystawić fakturę VAT), ponieważ kary umowne i odszkodowania co do zasady nie podlegają VAT.
W kontekście kwoty zatrzymanej należy również zwrócić uwagę na mechanizm podzielonej płatności obowiązujący w przypadku nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (np. roboty budowlane). Jak bowiem wynika z praktyki, dokonując potrącenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności, podatnik płaci jednym przelewem na dedykowany rachunek VAT pełną kwotę naliczonego podatku VAT. Dokonując zatem potrącenia kaucji gwarancyjnej z tytułu wystawionej faktury VAT, inwestor nie może dokonując zapłaty VAT w ramach mechanizmu split payment umniejszyć wysokości należnego VAT i dokonać dopłaty VAT po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji.
PODSUMOWANIE
Mając na uwadze podobieństwo powyższych form zabezpieczenia, zwracamy Państwu szczególną uwagę na dbanie o precyzyjne zapisy umowne, tak aby nie budziły one wątpliwości, również w aspekcie podatkowym. Umowy jednoznacznie powinny określać, czy wykonawca ustanawiając zabezpieczenie należytego wykonania umowy zobowiązany jest do uiszczenia kaucji gwarancyjnej, czy może zabezpieczenie to stanowić będzie opisany mechanizm potrącenia.
W przypadku kiedy będziecie mieli Państwo wątpliwości co do prawidłowości zapisów umownych, polecamy Państwu konsultację w tym zakresie.